Spółka z o.o. pod lupą – na tropie podatkowych pułapek

Art. 176 KSH – sposób na wynagrodzenie wspólnika czy podatkowa pułapka?

Jednym z rozwiązań, które w ostatnich latach zyskało dużą popularność w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, jest wynagradzanie wspólników za wykonywanie na rzecz spółki tzw. powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Konstrukcja ta, uregulowana w art. 176 Kodeksu spółek handlowych, często przedstawiana jest jako alternatywa dla umowy o pracę czy umowy zlecenia.

Czy rzeczywiście jest to korzystne rozwiązanie? I jakie ryzyka wiążą się z jego zastosowaniem?

To jest pierwszy artykuł Spółki z o.o. pod lupą – serii, w której omówimy, co warto wziąć pod uwagę zakładając spółkę z o.o. i jakie „pułapki” najczęściej są związane z tą formą działalności.

Co mówi art. 176 Kodeksu spółek handlowych?

Art. 176 Kodeksu spółek handlowych pozwala zobowiązać wspólnika do wykonywania na rzecz spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Obowiązek ten musi zostać przewidziany w umowie spółki, która powinna określać zarówno rodzaj świadczeń, jak i ich zakres.

Co istotne, za wykonywanie tych świadczeń wspólnikowi przysługuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie to powinno odpowiadać cenom rynkowym i jest należne również wtedy, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku.
Rozwiązanie to nie tworzy stosunku pracy ani klasycznej umowy cywilnoprawnej. W praktyce najczęściej dotyczy wykonywania określonych usług lub czynności na rzecz spółki w sposób powtarzalny.

Jak opodatkowane jest świadczenie z art. 176 KSH?

Przychody z powtarzających się świadczeń niepieniężnych stanowią przychody z innych źródeł, w związku z czym są objęte skalą podatkową i opodatkowane stawką 12% do kwoty 120 000 złotych oraz stawką 32% od nadwyżki. Podatnik korzysta z kwoty wolnej do progu 30 tysięcy złotych.

Wspólnik rozlicza się z tego tytułu samodzielnie w zeznaniu rocznym. Spółka nie potrąca podatku, ale po zakończeniu roku podatkowego udostępnia wspólnikowi informację PIT-11.

Z racji na zastosowanie skali podatkowej należy zauważyć, że przychody z powtarzających się świadczeń niepieniężnych będą się sumować z innymi przychodami opodatkowanymi skalą – np. z umowy o pracę czy powołania. W takiej sytuacji należy więc „uważać” na przekroczenie progu 120 tysięcy złotych. W przypadku, jeżeli ustalimy wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne w wysokości 120 tysięcy rocznie i w takiej samej wysokości z tytułu powołania – to „drugie” 120 tysięcy dochodu będzie opodatkowane stawką 32%.

ZUS i składka zdrowotna – co na to ZUS oraz NFZ?

Jednym z głównych powodów popularności art. 176 KSH jest fakt, że wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne co do zasady nie zostało wymienione jako odrębny tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych oraz składki zdrowotnej.

Obecnie mamy jednak do czynienia z dominująca negatywną linia interpretacyjną w tym zakresie. Zarówno Zakład Ubezpieczeń Społecznych, jak i NFZ, kwestionują, że czynności wykonywane w ramach „powtarzających się świadczeń niepieniężnych” nie powinny podlegać obowiązkom składkowym.

W wydawanych decyzjach oraz interpretacjach organy te konsekwentnie przyjmują, że świadczenia te stanowią tytuł do objęcia obowiązkami składkowymi, niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego. Stanowisko to opiera się na założeniu, że wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne stanowi w istocie ekwiwalent za świadczenie pracy lub usług na rzecz spółki, co uzasadnia objęcie go obowiązkami składkowymi.

Co w takim razie może stanowić powtarzające się świadczenie niepieniężne?

Na to pytanie zdecydowanie łatwiej jest odpowiedzieć, kiedy zadamy je na odwrót – co nie może stanowić powtarzającego się świadczenia niepieniężnego?

NSA wielokrotnie podważył wskazany przez podatników zakres obowiązków jako „mieszczący się” w art. 176 KSH. NSA zwracał tu zwłaszcza uwagę na różnicę pomiędzy ciągłością a powtarzalnością – warunku „powtarzalności” nie spełniają ani świadczenia jednorazowe, ani też świadczenia mające charakter ciągły czy stały.
Co więc „odpada” – patrząc na wyroki?

• czynności takie jak m.in.: bieżące aktualizowanie treści zamieszczonych na stronie internetowej, koordynacja i nadzór prac, szkolenie z zakresu sprzedaży pracowników działu handlowego, nadzór nad prawidłowym poziomem stanu magazynowego, kontakt z klientami (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2025 r. sygn. II GSK 909/25)
• sporządzanie i weryfikacja dokumentacji transportowej i handlowej, obsługa rozrachunków oraz płatności, wystawianie faktur, kontakt z klientami i kontrahentami, przygotowywanie zestawień, kosztorysów i analiz opłacalności zleceń oraz kompletowanie i przekazywanie dokumentacji księgowej (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2025 r. sygn. II GSK 2438/24)
• aktualizacja baz, raportowanie, analizy, inwentaryzacje, przygotowywanie materiałów, obsługa strony internetowej i mediów społecznościowych (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2025 r. sygn. II GSK 2412/240).

W powyższych wyrokach NSA wskazywał, że mamy tu zobowiązanie do stałego i bieżącego realizowania ustalonych zadań takich jak w przypadku stałego zatrudnienia w spółce i świadczenia pracy na jej rzecz.

„[…] tego rodzaju świadczenia są typowe dla pracowników lub zleceniobiorców, i to o rozbudowanym, stałym zakresie czynności. Nie odpowiadają wymogom świadczeń powtarzających się (periodycznych), obciążających wyjątkowo wspólnika, jak wymaga tego art. 176 k.s.h.” (sygn. II GSK 2438/24)

Choć orzeczenia te zapadły na tle obowiązku ubezpieczenia zdrowotnego, wypracowane w nich kryteria oceny charakteru świadczeń zachowują aktualność również w sprawach dotyczących składek na ubezpieczenia społeczne, ponieważ w obu przypadkach decydujące znaczenie ma ustalenie, czy wspólnik rzeczywiście wykonuje świadczenia z art. 176 KSH, czy de facto świadczy usługi stanowiące tytuł ubezpieczeniowy.

Powtarzające się świadczenia niepieniężne a VAT

Organy podatkowe przyjmują, że wykonywanie przez wspólnika powtarzających się świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 KSH stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Wykonywanie przez wspólnika takich czynności wiąże się z koniecznością monitorowania limitu zwolnienia 240 tysięcy złotych obrotu rocznie, którego przekroczenie będzie skutkowało koniecznością rejestracji jako podatnik VAT czynny oraz wystawiania faktur z odpowiednią stawką VAT (przy czym w przypadku niektórych usług, na przykład doradczych, obowiązki w zakresie VAT istnieją od początku wykonywania takich usług).

Rewolucyjną zmianę w podejściu do tego zagadnienia mogą przynieść wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2026 r. (sygn. akt I FSK 1401/24 oraz I FSK 1449/24). Na dzień przygotowania niniejszego artykułu pisemne uzasadnienia tych orzeczeń nie są jeszcze dostępne. Wiadomo jednak, że NSA oddalił skargi kasacyjne wniesione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Sprawy dotyczyły interpretacji indywidualnych, w których Dyrektor KIS uznał, że wykonywanie przez wspólników powtarzających się świadczeń niepieniężnych spełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym występuje ona z tego tytułu w charakterze podatnika VAT.

Oddalenie skargi kasacyjnej DKIS przez NSA w tym zakresie może świadczyć o zakwestionowaniu dotychczasowej, restrykcyjnej linii interpretacyjnej organów podatkowych.